建筑工程挂靠经营行为的税收征管问题研究

近些年来，我国建筑业迅猛发展，带动了建筑业税收的快速增长，建筑业也迅速成为了地方税收的重要税源之一。但由于建筑行业自身的特殊性以及税收管理的不到位，目前我国建筑业税收流失问题较为严重，而建筑工程挂靠经营行为的税收流失问题尤显突出。研究建筑工程挂靠经营行为的基本运作模式，探讨税收征管存在的漏洞，是解决好建筑工程挂靠经营行为税收流失问题的关键所在。

一、建筑工程挂靠经营行为的运作模式

所谓建筑工程挂靠经营，是指没有资质或是资质较低的单位或个人借用具有资质或资质较高的企业名义从事建筑施工的行为。经调研发现，建筑工程通常存在以下几种比较常见的挂靠经营运作模式：

（一）以被挂靠方的名义参与投标并办理相关手续。

目前，市场上存在大量无资质的施工队，对于一些需要投标的工程，如政府工程，这些施工队没有资质参与投标，为了取得这些工程的施工权，施工队往往在投标前就挂靠具有资质的建筑公司，并以建筑公司的名义进行工程投标，工程中标后，再由建筑公司与业主方（或是开发商）签订项目合同并办理相关手续。

（二）房地产开发商个人挂靠建筑公司博取巨额利润。

一些房地产开发商为获取建筑工程中的巨额利润，指派内部人寻找具有资质的建筑公司作为挂靠单位，自行组建施工队、聘请工程技术人员和管理人员进行建设，自己既是开发商同时又是施工方，既是发包方同时也是承包方。在这种经营模式下，相当于右手与左手签合同，资金从开发商的左口袋流进了右口袋，房地产开发商对项目工程的收入与成本具有很大的操作空间，为偷逃税款埋下了伏笔。

（三）以分包形式掩盖建筑工程挂靠实质。

具有资质的建筑公司与施工队，即被挂靠方与挂靠方签订工程分包合同，表面上是肢解了工程，实际上整个工程仍然由挂靠方实质管理与施工。此类形式在建筑行业中比较常见。

以上几种建筑工程挂靠经营运作模式虽然各有不同，但共同点都在于：挂靠方以被挂靠方的名义进行施工，被挂靠方基本不参与挂靠方的实际经营活动，也不实施具体管理，只是挂靠方按照协议约定向被挂靠方支付一定比例的管理费。建筑工程挂靠经营行为的财务运作模式大致是：通常在挂靠协议中约定挂靠方独立核算、自负盈亏；挂靠方以建筑公司的名义在银行开具银行账户；挂靠方承担工程项目施工中的所有费用，建筑公司收到业主方（或开发商）拨付的工程款之后，按照协议扣除一定比例的管理费用后（含税与不含税的比例不同，不含税大致为0.5%—2%，含税的大致为5%—8%），余下的工程款在实行查账征收的情况下则由挂靠方以水泥、钢筋等各类材料费用的票据以及工人工资的名义报销，在建筑公司的财务账上，表现为以开具建安发票的金额作为工程结算收入，扣除管理费用后的工程款则转化成为工程结算成本。而在财务不规范实行核定征收的建筑公司中，有的甚至直接将余下的工程款交给施工队，根本不在财务账上反映工程结算收入与工程结算成本，仅仅反映的是工程管理费用收入，以上两种运作均使得主要的工程利润向挂靠方聚集。

二、建筑工程挂靠经营行为对税收征管带来的挑战

（一）挂靠经营行为的隐蔽性给税收管理增加难度。

在现实中，挂靠和转包、分包在相当多的情况下很难界定，多数挂靠都是以转包或分包的形式出现。一般情况是，挂靠双方都会在投标前事先签订一份内部协议，约定挂靠方和被挂靠方在投标过程中的各自分工，项目工程中标后，挂靠方和被挂靠方再签订一个正式的转包合同(或名为分包合同)。挂靠方和被挂靠方不会对外承认其挂靠关系，在账面上也不直接反映挂靠方向被挂靠方支付的管理费用。税务机关只能从双方签订的协议内容来确定挂靠方的收入，并确认其合作关系，但一旦挂靠双方未签订合作协议，或是拒绝提供协议内容，税务机关则难以凭有效证据证明挂靠双方的实质合作关系，也难以确认挂靠方的成本与收入，无法对这部分收入实现有效控管与征收。

（二）建筑公司财务管理不规范导致税收流失严重。

一是在建筑公司财务账上，将开具建安发票的金额作为工程结算收入，施工队以水泥、钢筋等各类材料费用的票据以及工人工资的名义报销取走的扣除了管理费用后的工程款计入建筑公司的工程结算成本。由于工程款项数额巨大，挂靠方取得的外来原始凭证（如购进建筑材料的发票等）不足以在被挂靠方的账上作为成本费用处理，只能通过提供假材料发票、虚列工人工资，甚至用白纸单据来填补费用，这种行为造成的后果是虚增了工程结算成本，冲抵了工程结算收入，使建筑公司账面上反映的都是亏损或是微利，建筑公司因此逃避了企业所得税。此外，人工费用在建筑成本中占的比重较大，且建筑工人流动性大，一般是换一个施工项目换一批工人，同一个施工项目的工人也可能经常更换，签订用工合同的极少，工人的“五险一金”基本不交，工资发放通常以现金支付，这为虚列工人工资提供了很大的操作空间，而且现实中挂靠方自行编制工资表现象非常严重，工资签收通常由包工头代签，随意性也较大，致使对挂靠方的个人所得无法进行有效控管，无法对包工头及工人的个人所得计征个人所得税，从而也造成个人所得税的流失。

二是在房地产开发商既是开发商又是施工方的挂靠模式下，存在暗箱操作、转移收入、逃避税收的空间，致使税款大量流失。例如当房地产销售收入过旺时，为了逃避税收，转移利润，房地产开发商可能以物价变化或是工程施工扩大等原因与建筑公司约定签订补充协议，通过增加项目工程款达到增加工程成本的目的，增加的工程款到达以建筑公司名义开具的银行账户后，房地产开发商又以施工方的身份利用各类发票在建筑公司的财务上进行报账，相应套取工程款，实质款项又转回到房地产开发商自己的口袋。虽然在收入的转移过程中，在建筑公司收到款项的同时缴纳了营业税，但是在房地产开发商转移收入之初就逃避了土地增值税和企业所得税，而在房地产开发商以施工方身份套取工程款的环节，建筑公司逃避了企业所得税、开发商自行组建的施工队逃避了个人所得税，利润转移从施工队再回到自然人股东手中又逃避了20%的股息红利个人所得税，造成税收流失严重。

三是建筑工程挂靠经营通常不按照合同约定的施工进度进行工程款结算，也不按照施工进度申报纳税，一般情况下是取得收入，并且需要代开发票时才由建筑公司申报纳税，税务部门若不进行实地巡查，很难掌握项目工程的施工进度、工程拨款、发票开具以及纳税申报等情况，这就造成有些工程已经完工，却迟迟未进行申报纳税，导致营业税的延迟入库。而对于有些项目工程收入不需要代开发票的，有的建筑公司根本不进行纳税申报，如果税务机关未能及时发现，税款也就白白地流失掉了。

（三）异地挂靠钻税收管理的空子导致税收流失。

根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函〔2010〕156号）第三条规定：“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”挂靠方挂靠到持有外出经营管理证明的外来建筑公司，那么根据上述规定，项目工程只在经营地按实际经营收入的0.2%按月或按季预缴企业所得税。由于当前税务机关对于外出经营管理证明的管理存在缺位，加上建筑公司财务核算的不规范，异地挂靠的项目工程如果没有在建筑公司所在地进行企业所得税汇算清缴，则会造成企业所得税的流失。

三、加强建筑工程挂靠经营行为税收征管的政策建议

建筑工程挂靠经营运作模式较为复杂、隐蔽，加上税务机关当前的税收征管水平不高，造成税收大量流失。为了堵塞税收管理漏洞，税务机关必须从各个方面加强建筑工程挂靠经营的税收征管。

（一）认真研究政策文件，加强全国统一规范管理。

由于挂靠经营的挂靠方通常是独立经营、自负盈亏，挂靠利润大部分向挂靠方聚集，建议国家统一政策：

一是参照《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》关于承包建筑安装业征收个人所得税的规定，对存在挂靠经营行为的项目工程，并确认挂靠方为个人挂靠的情况下，按企事业单位的承包经营、承租经营所得项目对包工头征收个人所得税，从事建筑工程的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。为避免税收流失，提高政策的可操作性，具体做法可按照如下方法进行：以项目工程最终结算收入×个人所得税附征率（约为1%）计算包工头的个人所得税。包工头的个人所得税由被挂靠方，即建筑公司代扣代缴。由于建筑公司和挂靠方（包工头）自行雇佣的工人不存在直接的雇佣关系，并且没有签订书面劳动合同并办理社会保险，这些工人的工资支出不应作为计税工资在税前扣除，而应该到税务机关开具劳务发票，并申报纳税。

二是取消外出经营证明管理。原因是当前全国对于外出经营证明管理情况不统一，造成重复征税、漏税的情况较严重。因此，建议取消外出经营证明管理后，对于挂靠异地建筑公司的项目工程一律视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。对于作为被挂靠方的建筑公司一律不得实行查账征收，而应该实行核定征收，建筑公司可以扣除已由挂靠方就地缴纳的企业所得税后计算企业所得税。

（二）实行建筑行业专业化管理，有效控制税源。

鉴于建筑行业的特殊性、复杂性及专业性，以及其在税收收入贡献中的突出作用，建议对建筑行业进行税收专业化管理，抽调业务水平高、能力强、经验丰富的税务干部组建建筑行业税收管理机构，实行专人专岗，各司其职。对所有建筑工程实行台账管理，将所有中标或签订合同后的建筑工程进行项目登记，并做好基础信息的采集，完善项目登记档案管理。目前，一些省份对一定规模以上的项目在系统中进行了登记，但由于缺乏后续的跟踪管理，项目登记失去了意义。因此，建议对大项目、大工程实行跟踪管理，及时掌握项目工程的施工进度，并督促企业按照完工进度及时申报纳税。此外，还应加强对建筑业税收纳税评估，综合考虑企业日常经营状况、纳税情况以及影响税源变动的主要因素，选取具有典型性的企业作为样本进行调查、分析，确定建筑业的税收负担率，实行行业税收预警。并将长期零申报和处在预警值以下的企业纳入重点评估对象，建立健全建筑业专业化纳税评估体系，从而增强建筑企业税法遵从度，促进建筑业税收征管质量和水平的提高。

（三）加强日常税收巡查，严格管控挂靠经营行为。

日常巡查是税务机关日常工作中一项基础工作，是确保税收管理员能及时发现问题、实时动态掌握纳税变化，做到“心中有底”，有效监控税源的强有力措施。因此，应督促税收管理员加强对建筑工程的日常巡查。首先，通过实地查看了解项目工程的完工进度，并与实际缴纳税收情况比较，检查建筑公司是否按照完工进度缴纳税收；其次，调取建筑公司的财务账，关注建筑公司资金流向、材料和人工费用的支付情况，以及报账发票内容是否与合同内容相匹配等方面，判定是否存在挂靠经营关系，对于确实存在挂靠行为的项目工程，必须在后续的管理中重点加强监控，避免企业通过不合法的途径逃避税收，造成税收严重流失。

（四）加强发票管理，严厉打击发票违法行为。

首先，要完善税务系统内部的内部管理制度，包括发票管理员制度、领购制度、填开制度、保管制度和缴销制度，明确各个环节的岗位责任，并落实好责任追究制度。其次，辅导好纳税人正确地领购、开具、使用和保管发票，与此同时加强对建筑业发票的检查力度，将建筑业发票的检查列入日常工作，定期地开展大规模的发票检查工作，并将重点放在打击假发票和不按规定开具发票上，对于检查过程中发现的发票违法行为，要进行严厉处罚，从而达到宣传和教育的目的，维护税法的威严。再次，税务机关对内要加强征管与稽查的协调配合，对外要加强与财政、审计、监察及公安机关的沟通与联系，联合出击，共同查处发票大案、要案，严厉打击各类发票违法行为，维护税收秩序。最后，建立奖励机制，对于发票违法案件的举报人进行奖励，同时扩大有奖发票使用范围，加大奖励资金投入，提高中奖率和中奖面，增强消费者索要发票的积极性

（五）利用互联网+，建立协税护税大平台。

国家在2015年召开的十二届全国人大三次会议上首次提出了“互联网+”行动计划，国家税务总局积极响应中央号召，于2015年9月30日下发了《“互联网+税务”行动计划》。因此，我们应当借实施“互联网+税务”行动计划这个契机，运用好互联网技术，搭建起统一的信息平台，该平台不仅包含政府部门联合形成的信息平台，还包括其他相关的非政府部门的涉税信息平台。首先，利用该信息平台可以解决征纳双方信息不对称、不透明等问题，形成与涉税各方充分交流与信息共享。比如通过该平台，项目工程实施地的税务机关可以及时查询建筑公司的内部管理、财务核算、税款缴纳等信息，以方便票款比对、交叉稽核、纳税评估，最大限度地实现涉税信息资料共享，从而完善和强化建筑业企业所得税征管。其次，利用该平台可以实现各部门的信用信息共享。税务部门将诚信纳税纳入社会信用体系，实行黑名单制度，将有税收违法行为的建筑公司、项目经理列入黑名单，通过该信息平台将黑名单在网上进行公布，以便相关部门在选标时将这些具有违法行为记录的企业和个人排除在竞标的门槛之外。

（六）加强税法知识宣传，增强企业纳税意识。

针对建筑行业开展专门的税收宣传活动，结合税收宣传重点工作开设“便民办税春风行动”、“纳税服务规范”等宣传专栏，及时公开现行建筑业税收政策以及相关变动调整情况，包括各类税收优惠政策及解读稿;借助网站“税务公告”、“网送税法”栏目，按月逐期将税收法规政策制作成电子期刊发送到纳税人指定邮箱。通过提供在线访谈、局长热线、 在线咨询 、局长信箱、涉税举报、 公众留言 、网上调查等多重栏目，构建了以12366纳税服务热线为核心、以税务网站为平台、以IM税企短信互动平台为辅助手段的多元化电子纳税服务体系，为纳税人提供个性化服务，全面接受社会监督；建立健全网上纳税人学堂，针对建筑行业纳税人制定培训计划，邀请企业负责人、财务人员、办税人员、个体经营户以及其他希望了解税收知识的人参加培训，同时邀请政策制定参与者、专业机构、专家学者进行授课，从而达到宣传与学习的目的。（刘石敏）