行政事业单位税收管理综合研究

1994年税制改革以后，国家将行政事业单位的部分收入纳入税收征管范围，行政事业单位成为企业所得税、营业税（2016年5月1日后营业税改增值税）和个人所得税等税种的纳税人或代扣代缴义务人。行政事业单位的功能日益增多加强，有些功能介于政企之间，为行使这些功能仍在收取一定费用，相关收费是行政性收费还是经营服务性收费，是否应税成为税务部门和其他行政收费单位争论的焦点。由于行政事业单位的特殊性，其地方税收的征管成为税收征管一个薄弱环节，是一个亟待解决的课题，笔者结合地税机关管理行政事业单位税收实际谈一些初浅的认识。

一、行政事业单位概述

(一) 行政事业单位的概念

行政单位是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位,主要包括国家权力行政单位机关、行政机关、司法机关、检察机关以及实行预算管理的其他机关、政党组织等。事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。

在我国，行政事业单位指的是行政单位和事业单位的统称，因中国特有的政治体制，有些政府部门如房管局、规划局等，在一部分地区是行政单位，在另一部分部分地区又是事业单位。从实际运作看，事业单位的性质则极为复杂。有的享受着事业单位的待遇，却完全从事着与政府部门一样的行政管理活动，拥有比政府部门大的行政权力;有的挂着事业单位的牌子，却直接从事着如企业一样的经营活动;有些并非法定承担政府职能的事业单位，却实际上拥有由主管部门直接和间接转移过来的行政职能;有些单位全部或者大部分受国家财政资金供养，却仍然变相从事着收费性经营活动。

二、行政事业单位的收入、财政拨款情况以及涉税项目

(一)行政事业单位的收入

1.行政单位收入包括财政拨款收入和其他收入。行政单位依法取得的应当上缴财政的罚没收入、行政事业性收费、政府性基金、国有资产处置和出租出借收入等，不属于行政单位的收入。

2.事业单位收入包括财政补助收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入和其他收入等。其中经营收入是指事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入。

行政事业单位的收入一般按照收付实现制，在收到款项时予以确认，并按照收到的金额进行计量。

（二）行政事业单位的财政拨款情况

1. 行政单位人员实行公务员体制管理，经费、工资福利等全部由政府拨付。

2. 事业单位的财政拨款分为三种情况。一是全额拨款事业单位，人员工资和办公经费全部由同级财政支付，如图书馆、学校、园林处等；二是差额拨款事业单位，有一定数量稳定的经常性收入，但还不足以抵补本单位的经常性支出，超出的部分由同级财政部门支付，如医院卫生防疫、工商管理等；第三种是自主事业单位，单位有自己的收费项目或盈利项目，工资自给自足，国家不拨款，如歌舞团、杂技团等。

（三）行政事业单位涉及地方税收的收费项目

行政事业收费包括行政性收费、服务性收费和经营性收费。当前各县级区域行政事业单位涉税收费项目主要有：一是在近几年的城镇化建设过程中，城建、土管、房产等行政管理部门收取的各项费用，如拆迁、规划、监理、评估、测绘、交易过户等项目收取的费用。二是具有公共管理职能的环保、矿产、劳动、公安、司法等部门咨询的收费项目。三是随着生活水平的提高，人们用于教育医疗方面支出大幅增加，文教卫生部门收取的培训费、借读费等。四是执行城市管理职能的市场管理、城管、城市绿化收取的管理费，广告位租赁费等。五是随着相关功能收取的各项基金。六是随着城市规模的扩大，原来偏僻的房产现在价值体现出来，单位将其出租取得的收入。

三、加强行政事业单位税收管理的意义和主要政策依据

（一）加强管理的意义

1.税法面前人人平等。行政事业单位作为国家机器的一个重要组成部分，其自身是执法机构，任何单位和个人都必须服从法律的权威，不凌驾于法律之上，行政事业单位增强纳税意识，按照税法规定履行纳税义务，作好纳税表率，有利于营造健康有序的税收环境。

2.规范税收秩序和市场经济秩序。行政事业单位缴纳的税收虽然在税收收入结构中所占的比例不大，但其社会属性决定了它在税收形成及分配中的特殊作用。从公平对待平等法律主体，营造和谐纳税环境的意义的角度来看，规范应税收入的行政事业单位的税收行为，管理好行政事业单位经营服务性收费的税收，强化源头控管，减少税收流失，十分必要。

3.有利于社会护税协税网络的构建。进一步强化政府职能部门之间的协调、配合，规范行政事业单位的收支票据，也是社会协税护税的重要组成部分，对推进综合治税具有重要意义。

（二）主要政策依据

1.《税收征收管理法》及其实施细则中明确规定：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。并规定了纳税人、扣缴义务人的纳税义务以及法律责任。

2.《中华人民共和国发票管理办法》中规定：在我国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人，必须遵守发票管理办法，发票管理办法对九种违反发票管理法规的行为分别设立罚则。

3.各单项税种法和各单项税种暂行条例及其实施细则规定：如营业税税法规定凡在我国境内提供建筑业、金融保险业、文化体育业、娱乐业、服务业税收征收范围的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人为营业税的纳税人，应当缴纳营业税；房产税条例规定，在我国境内拥有房屋产权的单位和个人，为房产税的纳税义务人等等。

4.财政部和国家税务总局下发的税收规章。

5.各地自行制定的通知文件等补充。

四、桂林市地税局辖区内行政事业单位税务管理基本情况

（一）2014年税务登记情况

2014年度全市（含县、城区，下同）办理了税务登记证或取得纳税人编码的行政事业单位1058个，其中：党政机关行政单位385个、事业单位或纳入事业管理的行政单位673个。

（二）2014年度纳税情况

2014年度全市1058个行政事业单位共缴纳地方税（费）44,100万元，其中：营业税2470万元、企业所得税2172万元、个人所得税6904万元（其中桂林市财政国库支付局代扣代缴个人所得税194万）、印花税260万元、房产税1476万元、土地使用税141万元、城市维护建设税236万元、土地增值税312万元、耕地占用税28,900万元、车船税6.8万元、契税452万元、残疾人就业基金35万元、教育费附加116万元、罚没收入26万元、防洪费39万元、其他税费554万元。

（三）呈现的问题

1.办证率低。新《税务登记管理办法》第十一条规定，“第十条规定以外的其他纳税人，除国家机关、个人…外，均应当自纳税义务发生之日起向纳税义务发生地税务机关申报办理税务登记”，也就是说有涉税收入的行政事业单位均应办理税务登记，有扣缴义务的单位应办理扣缴登记。全市（包括12县）只有1058个行政事业单位办理了相关证件。

2.行政事业单位税收贡献率偏低。行政事业单位以服务为主，2014年全市地税收入90亿元，行政事业单位税收4.41亿，占全市地税收入的4.9%，比全国平均水平5.76%少0.86个百分点。

3.政府行为或行政行为产生的税收占主导地位。从2014年行政事业单位税收收入的组成来看，耕地占用税、土地增值税、契税三大税种收入29664万元，主要是政府行为或行政行为（土地出让）产生的，占行政事业单位总体税收的67.27%。

五、行政事业单位税收管理中存在的问题及原因

（一）存在的问题

1.行政事业单位应税收费项目营业税流失严重。行政事业单位的门面房出租收入、培训收入、转让不动产收入、学校超标准的收费收入以及以各种名义收取的赞助费、择校费等收入、非营利性医疗机构从对外承包的医疗美容项目取得的出包收入、广播电视局的广告收入、点歌收入、测绘、勘探、咨询服务收入等业务为应税收入，需要申报纳税。2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点，行政事业单位也被纳入“营改增”的范围。涉及“营改增”试点改革的只有服务性收入，对于无形资产转让或出租收入和房屋出租收入仍然缴纳营业税。根据财政部、国家税务总局有关行政事业性收费营业税政策的规定，凡未纳入中央及省级财政部门预算管理或财政专户管理的行政事业性收费以及行政事业单位经营性收入均应按税法规定申报缴纳营业税。目前行政事业单位各项收费征、免营业税的界限不清，涉及征税的收费项目应缴营业税的行政事业单位很少主动到税务机关申报，大部分未纳入正常的税务管理，且应税收费项目没有税务发票，大多使用行政事业性收费收据，有的甚至用自制收据，逃避国家税收。2016年5月1日起，我国全面推开“营改增”试点，营业税改增值税后，国税部门同样会面临行政事业单位应税收费项目增值税流失严重的情况。

2.行政事业单位房产租金收入缴纳税款不足。由国家财政部门拨付经费、实行全额预算管理或差额预算管理的事业单位，其办公用地和公务用地按照税法规定是不纳税的。但是行政事业单位将一楼门面或闲余房产出租给经营者使用，这种情况就需要纳税。有些行政事业单位的财务核算不规范，有的将房租收入直接冲减管理费、折旧费，或直接弥补经费不足，或以承租人支付修理费为由不列收入，有的单位不入账，列账外收入（小金库），人为降低或不列计税收入，达到不缴或少缴税款的目的。

3.行政事业单位工资薪金的个人所得税代扣代缴不全。桂林市财政拨款的行政事业单位工资薪金个人所得税由桂林市财政国库支付局代扣代缴，在工资表内发放的个人收入可以在源头上扣缴，工资外的表外收入，财政国库支付局无法获知，地税部门也难以获取征管信息，缺乏行之有效的监控。金三上线后，桂林市象山区财政国库支付局认为，每月要录入个人的基本资料才能打印出完税证比较麻烦，2016年的工资薪金个人所得税代扣代缴已交回各行政事业单位自行扣缴。

4.事业单位、社会团体应缴纳的企业所得税申报率低。新的企业所得税法明确规定：事业单位、社会团体是企业所得税的纳税人，因此凡经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位和社会团体其取得的生产经营所得和其他所得应一律征收企业所得税。事业单位在企业所得税方面普遍存在的问题主要是未按税法规定作相应的纳税调整，有的开支随意、多列甚至虚列开支，从而达到少缴甚至不缴所得税款的目的。

5.行政事业单位缴纳车船税意识差。根据《广西壮族自治区车船税实施办法》（广西壮族自治区人民政府令2012年第81 号）精神，行政事业单位的车船不在免税范围内，是法定车船税的纳税人。据统计行政事业单位拥有的办公用车辆数量较大，但很少有行政事业单位主动到税务机关申报缴纳车船税。行政事业单位的车船税基本是在车辆管理所年检车辆或是保险机构购买“交强险”时代收代缴。

6. 小税种流失严重。与其他单位签订的建筑、租赁、承包、服务、培训合同，未按规定缴纳印花税；因各种原因对不需用的不动产进行处置时，未按规定缴纳营业税、土地增值税及附加税费等。

7. 发票管理不规范。行政事业单位在发票的使用上既有税务机关管理的涉税发票，也有行政事业性收费统一票据还有非经营性内部往来收据，票据的使用管理相当混乱。

（二）原因分析

1.税务机关税法宣传不到位。一直以来，税务机关的税法宣传重点都主要集中在企业和个体工商户，对行政事业单位的税法宣传力度不够。新税制实施后，没有及时将行政事业单位非预算专户管理的行政事业性收费、经营收入、店租收入等应依法纳税以及履行代扣代缴个人所得税义务的宣传落实到位，以致部分行政事业单位没有主动、自觉申报纳税的意识。

2.行政事业单位纳税意识不强。行政事业单位的领导、财务人员对税收法律法规了解不多，分不清应税项目和非应税项目，该扣除支出的不扣除，该申报的未申报，该代扣代缴的未代扣代缴，造成税款流失。

3.代扣代缴制度不健全。代扣代缴制度是我国税收体系中的重要的税款征收方式之一，国家为了对税收进行源泉控制而采取的措施，主要运用在所得税、营业税、资源税的征收上。从实际操作中,有运行机制的缺陷 ,也有纳税意识的淡薄;有来自征纳双方的矛盾,也有来自外部环境的制约;有纳税人、扣缴义务人的原因 ,也有主管税务机关的问题。

4. 收入形式和渠道多元化，难以有效征管。随着地方财政、部门收入分配体制多样化，个人收入分配形式和收入分配渠道也呈现多元化发展的趋势。有现金形式，也有实物形式；有来自本单位收入，也有来自外单位收入；有的在工资中列支，有的根本不设账，无账无据，收入不透明，申报不实，地税部门缺乏必要的信息技术支持，无法在源头上控管。

5.地税部门征管力度不够。地税征管部门对行政事业单位的征管不够重视，认为行政事业单位应税收入小，税源比重不大，要搞好征收管理工作，税收成本大，税收效率不高。再加上地税很多工作需要有关单位部门的支持配合，如果对有些权力部门严格执法、该罚就罚，又担心影响与这些部门的关系，只好网开一面。同时，由于很多部门与税务部门有千丝万缕的关系，税务部门碍于情面，没有将这些行政事业单位纳入正常的税务管理，对违规使用行政事业性收费收据，甚至是自制收据的行为没有进行查处，助长了行政事业单位的违法行为。

6.未形成社会协税护税机制。地方政府习惯将行政事业单位视作自己的后花园，愿意将所有行政事业单位的所有收入都纳入预算管理，不支持税务部门对应税项目进行征税，以避免因征税造成地方利益受损，因此对建立行政事业单位协税护税机制和体系不热衷、不积极。地方政府不重视不支持，税务机关单兵作战，事倍功半。

7.发票管理不到位。国家税务总局《关于加强涉税行政事业性收费项目发票管理的通知》（国税发〔1997〕135号）明确规定，凡应依法征税的行政事业性收费项目所使用的各种凭证，必须纳入税务管理，使用由税务机关统一印制的发票，对不按规定使用发票的，应严格按照《中华人民共和国发票管理办法》及实施细则的规定进行处罚。但绝大多数行政事业单位基本在使用财政行政事业性收费统一票据，并纳入预算管理，财政、税务票据管理职能交叉，造成收费票据管理不规范，通知精神难以有效贯彻落实。

六、加强行政事业单位地方税收征管的对策

针对目前行政事业单位的地方税收征管中存在的不足，为维护国家税法的统一性和严肃性，巩固税制改革成果，增加税收收入，应切实加强对行政事业单位的税收征管。

（一）加大税法宣传力度，提高纳税意识

1. 加强税收政策宣传力度。有针对性地加强行政事业单位的税法宣传，通过辅导和评估进行税法宣传，不仅要加强个人所得税代扣代缴的宣传，也要对行政事业单位涉及到的其他各税如印花税、房产税、城镇土地使用税等小税种的宣传，提高行政事业单位的纳税意识，帮助行政事业单位改变“行政事业单位不用纳税”的错误观念。地税、国税部门在营业税改增值税的工作移交中做好税收政策宣传的无缝衔接，确保国家税款应收尽收。

2.加强对行政事业单位财务人员的税法学习。国税、地税不定期召集行政事业单位财务负责人、办税人员采取集中培训、座谈会等方式对税收政策进行宣传、学习，帮助其财务人员正确计算本单位应缴的地方各税，能依法履行代扣代缴义务，如实申报各项应缴税款。针对“营改增”改革,提醒行政事业单位加强自身财务人员的日常学习,积极组织相关人员进行的政策和技能培训,要求单位财务管理人员吃透“营改增”政策条例,时刻关注相关新政的更新和出台,遵循以事定费的基本原则,结合各单位自身的经营特征,积极响应税制改革。特别要加强对发票的管理,严格发票领用、使用、核销环节,以免给单位带来不必要的法律风险。

（二）规范税务管理，抓好税款的申报和征收  

1.规范税务登记管理。税务登记是表明纳税人依法承担纳税义务，纳入税务管理。对有扣缴义务的单位应办理扣缴登记证件。国税部门应积极与财政部门协调沟通，对原来缴纳营业税的行政事业单位的收费项目进行清理，鉴别其征税和不征税的范围，凡确定有应纳增值税收费项目和经营性收入的行政事业单位，督促其必须到税务机关办理税务登记，接受税务机关税务管理。

2.建立行政事业单位纳税档案。与政府人事部门沟通，对照行政事业单位名单，摸清行政事业单位底数，对应税行政事业单位加强税务户籍管理，建立分户台账，登记分户底册，掌握纳税进度，对户数和税收做到心里有数。

3.抓好行政事业单位的税款申报和征收。对应税行政事业单位房产出租收入应征的房产税、土地使用税、印花税管理，对事业单位、社会团体应纳的企业所得税管理，税务机关都必须列入日常的税收征管。税务人员要经常到单位了解情况，检查报表、收入账簿，掌握出租房产数量，掌握应缴税额，限期申报。对能主动上门申报的及时开票入库，给予鼓励、表扬；对不能按时申报的，依据征管法规定进行处理，加收滞纳金，必要时按法定程序采取税收保全措施和强制执行措施，将税款追缴入库，为今后规范其纳税申报和缴纳行为打好基础。

（三）落实扣缴制度，加强代扣代缴个人所得税管理

1.落实扣缴制度。负有代扣代缴税款义务的行政事业单位应责令其办理代扣代缴税款登记，纳入税收的正常管理。进一步明确代扣代缴的责任、权利和义务，建立健全并尽快落实一系列代扣代缴制度，增强代扣代缴的法律约束力。

2.加强源泉控管。完善存款实名制，建立收入申报制度,规范收入渠道。个人收支尽可能通过银行往来,逐步实行每个公民都在银行开设一个实名存款账户, 尽可能避免使用现金,最大限度地杜绝账外收入、隐形收入不纳税的状况。二是对个人存量资金 (如动产、不动产等)、金融资产 (如国债、股票等) 实行实名制 ,以利于税务机关掌握个人各项财产资金状况,推算其财产积累期间各年度收入情况 ,避免个人收入的隐蔽性。

3.对行政事业单位个人所得税征收，目前要做好两方面工作：一是继续抓好由财政部门代发行政事业单位工资时代扣代缴个人所得税的工作，按规定计算好每个人的税额，每月及时向税务机关传递扣缴信息，按时到税务机关申报入库。二是对未实行代发工资或虽实行代发工资但扣缴不全的行政事业单位告知必须建立支付个人收入的申报制度，依法履行代扣代缴义务。同时加强与财政、会计核算中心、纪检监察、审计等部门的联系，确保涉税信息的准确、完整。

（四）加强发票管理，继续抓好发票清理

在营业税制下，行政事业单位只需根据到款情况和合同开具营业税发票，而“营改增”后需开具增值税发票，发票种类发生变化，发票的领购、开具也换了主管税务机关。“营改增”交接过程中，要抓好发票的缴销、核销和发票缴销、核销的档案资料管理，地税部门需提醒国税务部门积极与财政部门沟通协调，对行政事业性收费所使用的各种票据进行一次认真的清理检查，对按照规定应使用税务发票而未用的单位，应对其限期办理税务发票领购手续，对应使用税务发票而仍使用收款收据代替的，除补缴税款外，还要予以处罚。促使有应税收费的行政事业单位能自觉到税务机关领取发票，并按规定使用、申报纳税。

（五）加强国、地税合作，加强对国税税种随征地方小税种的管理

全面推行营业税改增值税后，地税部门对行政事业单位“以票控税”的管理不再有效，由于国地税部门之间征管信息未能完全实现实时有效共享，地税部门难以及时掌握试点纳税人和零散纳税人缴纳增值税的情况，营改增后，对随增值税缴纳城市维护建设税和教育费附加的征收管理难度加大。要加强国、地税深度合作，一方面要加强委托代征工作，及时与国税部门签订委托代征协议代征相关税费，另一方面要进一步加强“两税”信息比对工作，确保附加税费征管到位，避免税收流失。

（六）加强与保险机构联系，规范扣缴行政事业单位的车船税

新的车船税条例规定从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当依法代收代缴车船税，税务部门要加强与当地从事机动车强保业务的保险机构联系，督促其尽快履行代收代缴职责，对不依法履行义务的按法律程序予以处理，确保车船税应收尽收。

（七）加大打击力度，维护税法尊严

在做好宣传、纳税辅导工作的同时，对行政事业单位缴税情况进行专项检查清理。在检查中，要坚决顶住以言代法、行政干涉的压力，对不按规定办理税务登记和使用发票的涉税行政事业性收费单位，严格按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等法律、法规的有关规定进行处罚，并予以公开曝光。对构成犯罪的，移送司法部门依法追究刑事责任。对由于主管税务机关的失职行为造成税款流失和发票管理混乱的，将对有关责任人员依法给予行政处分。

（八）加强协税护税、推进综合治税工作

积极争取地方党委、地方政府和有关部门的大力支持，加强与财政、审计、劳动保障、监察、金融等部门的联系与协作，提升部门协税护税的自觉性和主动性，明确规定政府各职能部门在数据情报交换过程中的方法、途径、义务与职责，并严格按制度规定兑现代扣代缴和委托代征手续费等奖励政策，充分调动各单位部门协税护税的积极性，促进行政事业单位税收管理迈上新台阶。